In een fiscale procedure moeten de procespartijen de feiten naar voren brengen waaraan volgens hen bepaalde fiscale gevolgen zijn verbonden. Dit is de stelplicht. De hoofdregel is dat degene die iets stelt, die stelling vervolgens ook moet bewijzen. In tegenstelling tot het strafrecht zijn er geen wettelijke bewijsminima. Het fiscale recht gaat uit van de zogenaamde vrije bewijsleer. Dit betekent dat het bewijs op alle mogelijke manieren mag worden geleverd, bijvoorbeeld met verklaringen of vermoedens. In de vrije bewijsleer is het voldoende om in een procedure bij de rechtbank een feit aannemelijk te maken. Er zijn echter uitzonderingen op deze regels die voor een belastingplichtige zeer nadelig uitpakken.

De gevaren van omkering en verzwaring van de bewijslast Bij de omkering en verzwaring van de bewijslast heeft een belastingplichtige een groot bewijsrechtelijk probleem. Hij is dan opeens degene die overtuigend moet aantonen dat een door de inspecteur op basis van een schatting opgelegde aanslag niet juist is. Het opleggen van deze sanctie is enkel mogelijk in bepaalde wettelijke situaties, bijvoorbeeld wanneer er een informatiebeschikking is uitgevaardigd of indien de belastingplichtige zijn wettelijke informatieverplichting heeft geschonden. Naast deze twee situaties is omkering en verzwaring van de bewijslast volgens de jurisprudentie van de Hoge Raad ook mogelijk als een belastingplichtige volgens de inspecteur niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Daarvan is (onder meer) sprake als een belastingplichtige bewust een aangifte doet op een dusdanig gebrekkige wijze dat dit ertoe leidt dat zowel absoluut als relatief bezien een aanzienlijk bedrag aan belasting wordt verzwegen. Wat is ‘absoluut aanzienlijk’ en ‘relatief aanzienlijk’? Over de invulling van de open norm “absoluut als relatief bezien” wordt veel geprocedeerd. Er is geen duidelijkheid in de jurisprudentie over de vraag wanneer er sprake is van een bedrag dat verhoudingsgewijs aanzienlijk verschilt van de werkelijk verschuldigde belasting (relatief aanzienlijk). Verder is onduidelijk wanneer er sprake is van een bedrag dat op zichzelf beschouwd (absoluut) aanzienlijk is. Dat de uitleg van deze termen veel jurisprudentie oplevert is logisch, omkering en verzwaring van de bewijslast heeft over het algemeen tot gevolg dat de belastingplichtige niet slaagt in de verzwaarde bewijslast en de fiscale procedure verliest. Volgens de huidige casuïstische jurisprudentie ziet de Hoge Raad  op 13 september 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA7067 en ECLI:NL:HR:2000:AA7068 in een verschil van 7% tussen de volgens de aangifte verschuldigde belasting en de werkelijk verschuldigde belasting niet als verhoudingsgewijs aanzienlijk. In een arrest van 9 november 2012, ECLI:NL:HR:2012:BY2665, werd een verschil van 5,54% als niet verhoudingsgewijs aanzienlijk gezien en in een arrest van 30 oktober 2009, ECLI:NL:2009:BH1083, werd een afwijking van 13% wel als verhoudingsgewijs aanzienlijk gezien. Ook werd in dat arrest opgemerkt dat bij de beoordeling of in de aangifte ‘een relatief aanzienlijk’ bedrag is verzwegen moet worden uitgegaan van het te betalen belastingbedrag, na verrekening van voorheffingen en heffingskortingen. Op 24 april 2015 werd door de Hoge Raad, ECLI:NL:HR:2015:1083, een bedrag van € 2.101 aan verzwegen belasting als absoluut aanzienlijk gezien. Er is tot op heden door de Hoge Raad helaas nooit een overzichtsarrest gewezen waarin uitleg wordt gegeven over de cijfermatige toepassing van deze begrippen. Daar leek echter verandering in te komen. Op 17 augustus 2018 heeft de Hoge Raad (zie ECLI:NL:HR:2018:135) beslist op een beroep in cassatie van de Staatssecretaris waarbij de uitleg van de term ‘absoluut-aanzienlijk’ centraal stond. Aan een belastingplichtige was een navorderingsaanslag inkomstenbelasting opgelegd vanwege niet verantwoorde omzet. De inspecteur had de administratie verworpen en het standpunt ingenomen dat omkering en verzwaring van de bewijslast van toepassing was. In geschil is of een bedrag van € 715,68 dat ten onrechte niet was opgegeven aan te merken was als ‘absoluut-aanzienlijk’. Het Hof oordeelde dat dit bedrag op zichzelf beschouwd niet aanzienlijk is, zodat niet gesteld kon worden dat niet de vereiste aangifte was gedaan. Omkering en verzwaring moest dus achterwege blijven. Oproep A-G IJzerman: Hoge Raad geef uitleg! Op zichzelf beschouwd leek dit geschil een zoveelste casuïstische discussie over de uitleg van het begrip ‘absoluut aanzienlijk’. Opmerkelijk was echter de oproep van de Advocaat-Generaal IJzerman in zijn Conclusie van 8 maart 2018, waarin hij de Hoge Raad adviseerde om het begrip ‘absoluut-aanzienlijk’ af te schaffen nu elke vergelijking afhankelijk is van de casuïstische bedragen in een procedure. Voor de invulling van de relatief-aanzienlijke verhouding riep de Advocaat-Generaal de Hoge Raad op om duidelijkheid te geven over de maatstaven en cijfermatige aspecten, waarbij hijzelf een percentage van 30% aanvaardbaar achtte. Nu in de onderhavige procedure sprake was van een dergelijk percentage adviseerde de A-G- om het cassatieberoep van de Staatssecretaris gegrond te verklaren. Vanuit de rechtspraktijk is grote behoefte aan duidelijkheid over deze begrippen. Wat is de ondergrens van een absoluut aanzienlijk bedrag? Welk percentage van de niet geheven belasting is relatief aanzienlijk? Hoe pas je de criteria toe bij verschillende belastingmiddelen? Vol verwachting werd uitgekeken of de Hoge Raad de oproep van de A-G zou volgen en duidelijkheid zou verschaffen over deze vragen. Gemiste kans Hoge Raad In het arrest heeft de Hoge Raad de handschoen van de A-G helaas niet opgepakt. De Hoge Raad overwoog dat het oordeel van het Hof (dat het niet geheven bedrag aan belasting op zichzelf niet aanzienlijk is) geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en vanwege de verwevenheid met waarderingen van feitelijke aard niet op juistheid kan worden getoetst. Het middel faalde en de conclusie van de A-G werd niet gevolgd. Aan het lijstje met casuïstische jurisprudentie kan nu worden toegevoegd dat een bedrag van € 715,68 op zichzelf beschouwd niet aanzienlijk is. Alle in de praktijk levende vragen blijven echter onbeantwoord. Dit is onzes inziens een gemiste kans. Nu blijven de feitenrechters hun eigen interpretaties geven. Wij realiseren ons dat de Hoge Raad mogelijk nooit een dergelijke uitleg zal geven, nu de Hoge Raad volgens de wet alleen een oordeel kan geven over vormverzuimen en schendingen van het recht. De Hoge Raad geeft geen oordelen van feitelijke aard; dit is voorbehouden aan feitenrechters van rechtbanken en gerechtshoven. Uit dit arrest volgt dat het oordeel of een bedrag op zichzelf beschouwd aanzienlijk is volgens de Hoge Raad een feitelijke kwestie is. Dit betekent dat de Hoge Raad geen concrete bedragen ter invulling van de begrippen kan geven. Niettemin blijven wij vol verwachting uitkijken naar een casus met zuivere rechtsvragen die zich leent voor een richtinggevend overzichtsarrest. De rechtszekerheid zou zijn gebaat bij een duidelijke invulling van de begrippen, zeker gezien de grote gevolgen voor belastingplichtigen bij omkering en verzwaring van de bewijslast. Vragen? Heeft u twijfels over de vraag of de fiscus in uw geval terecht de bewijslast heeft omgekeerd en verzwaard? Neem dan gerust vrijblijvend contact met mij hierover op.